Nella prassi professionale siincontrano con crescente frequenza fattispecie in cui l'Agenzia delle Entrate,pur a fronte di un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato in favoredella prevalenza del diritto convenzionale o unionale sulla normativa interna,continua a negare in sede amministrativa il diritto rivendicato dalcontribuente, costringendolo al contenzioso per ottenerne il riconoscimento. Sitratta di un fenomeno che interessa in modo trasversale la fiscalitàinternazionale delle persone fisiche e delle società, e che può esserericostruito attraverso tre recenti tematiche ricorrenti di fronte alla CorteSuprema, accomunati dallo stesso schema: principio di diritto stabile nellecorti tributarie, prassi amministrativa che non si adegua.
1. Il credito d'imposta suidividendi esteri
A questo tema abbiamo giàdedicato un precedentecontributo, cui si rinvia per l'inquadramento generale. In sintesi: essendol'imposta sostitutiva sui dividendi esteri delle persone fisiche oggiobbligatoria e non opzionale (art. 18 TUIR), la clausola convenzionale cheesclude il credito d'imposta quando il reddito sconta in Italia una ritenuta"su richiesta del beneficiario" non può operare, pena una doppiaimposizione che le Convenzioni mirano proprio a evitare. Il principio,affermato dalla Cassazione con le sentenze n. 25698/2022 e n. 10204/2024, sembraormai consolidato anche nella giurisprudenza di merito, con le prime confermeprovenienti dalle corti di secondo grado (tra le altre, C.G.T. II Toscana n.48/1/26 e C.G.T. II Lombardia n. 1013/9/26). Nonostante questo consolidamento,l'Agenzia continua a respingere sistematicamente le relative istanze dirimborso in sede amministrativa, obbligando i contribuenti a sostenere oneriper affrontare un contenzioso dall'esito, ad oggi, ampiamente prevedibile.
2. Credito d'imposta estero:onere documentale e omessa dichiarazione
Un secondo fronte, distinto dalprimo ma sempre riconducibile al credito d'imposta per i redditi prodottiall'estero ex art. 165 TUIR, riguarda gli ostacoli che l'Agenzia frappone alsuo riconoscimento in concreto, più che alla sua spettanza in astratto.
Sul piano probatorio, l'Ufficiopretende spesso un'attestazione ufficiale dell'autorità fiscale estera checomprovi la definitività del pagamento, anche quando il contribuente producealtra documentazione comunque attendibile, quale la certificazione unica,l'attestazione del sostituto d'imposta estero o la dichiarazione presentata nelPaese della fonte corredata della relativa quietanza di versamento. Lagiurisprudenza di merito respinge costantemente questa impostazione,ritenendola priva di reale fondamento normativo: la C.G.T. II Campania, sent.n. 1941/2022, e la C.G.T. II Lombardia, sent. n. 201/2025 (quest'ultimamassimata dall'Ufficio del Massimario della Giustizia Tributaria), ritengonosufficiente la certificazione del sostituto d'imposta estero, negando che sianecessaria un'attestazione proveniente dalla sola autorità fiscale straniera.
Invece, sul fronte distinto delriconoscimento del credito estero in caso di omessa indicazione dei redditiesteri in dichiarazione (art. 165, comma 8, TUIR), la Cassazione mostra unorientamento non del tutto uniforme. Un primo filone, in sostanziale continuitàcon la circ. Agenzia delle Entrate n. 9/2015 (§ 3.4) e con la prassidell'Ufficio, nega comunque la detrazione del credito d’imposta in tale ipotesi(Cass. n. 23190/2023). Un secondo filone, più recente (Cass. n. 24160/2024),ritiene invece che l'obbligo convenzionale di eliminare la doppia imposizionesia incondizionato e non possa essere subordinato, sul piano interno, a unadempimento dichiarativo mai concordato tra gli Stati contraenti, con laconseguenza che la preclusione di cui al comma 8 opererebbe solo nei rapporticon Stati privi di Convenzione. Nonostante quest'ultimo indirizzo, l'Agenziacontinua a opporre l'omessa dichiarazione anche in presenza di una Convenzioneapplicabile, lasciando ai contribuenti l'onere di far valere in giudizio unprincipio che la stessa Cassazione ha già più volte affermato.
3. La participation exemptionalle plusvalenze delle società estere prive di stabile organizzazione, ancheper le cessioni anteriori al 2024
È il tema su cui la resistenzadell'Agenzia risulta oggi più marcata, e su cui vale la pena soffermarsi piùdiffusamente.
Il principio di diritto.
Con la sentenza n. 21261/2023, laCassazione ha ravvisato il contrasto con le libertà fondamentali garantite dalTFUE – libertà di stabilimento e libera circolazione dei capitali, artt. 49 e63 – nella mancata applicazione del regime della participation exemption (PEX) dicui all'art. 87 TUIR alle plusvalenze realizzate da società non residenti privedi stabile organizzazione in Italia, confermando il principio, con motivazioniampiamente conformi, delle sentenze n. 23323/2023 e n. 27267/2023. Il regimePEX, osservano i giudici di legittimità, assolve alla medesima funzionedell'esclusione parziale da imposizione dei dividendi (art. 89 TUIR): entrambimirano ad attenuare la doppia imposizione economica sugli utili societari, giàtassati, o destinati ad esserlo. Su questa base la Cassazione ha esteso alleplusvalenze i principi già affermati dalla Corte di Giustizia UE nella notasentenza 19 novembre 2009, causa C-540/07, Commissione c. Italia, inmateria di dividendi distribuiti a società non residenti, ritenendo altresì cheil credito d'imposta previsto dalla Convenzione applicabile non sia di per séidoneo a neutralizzare la discriminazione, salvo che operi come credito pieno enon soggetto al limite della quota di imposta nazionale.
L'intervento del legislatore.Recependo questo orientamento, l'art. 1, comma 59, della legge n. 213/2023(legge di bilancio 2024) ha introdotto nell'art. 68 TUIR il comma 2-bis, cheestende l'imponibilità nella misura del 5% (anziché integrale, con impostasostitutiva ordinaria) alle plusvalenze qualificate realizzate, a decorrere dal1° gennaio 2024, da società ed enti residenti nell'Unione europea o nelloSpazio economico europeo, privi di stabile organizzazione in Italia e inpossesso dei requisiti sostanziali previsti dall'art. 87 TUIR per l'accesso alregime PEX.
Il nodo del regime pregresso.È proprio sulle cessioni anteriori al 2024, non coperte testualmente dallanovella, che si concentra oggi il contenzioso più significativo. L'Agenzia delleEntrate oppone sistematicamente che, mancando per tali annualità una basenormativa nazionale espressa, il regime non sarebbe applicabile ai soggetti nonresidenti, negando che i principi già enunciati dalla giurisprudenza dilegittimità nazionale fin dal 2023, e ancor prima da quella unionale fin dal2009, fossero di per sé sufficienti a imporre la disapplicazione delladisciplina interna discriminatoria anche prima dell'entrata in vigore dellariforma.
Questa impostazione è stata daultimo respinta dalla recente C.G.T. II Abruzzo, sent. n. 433/2026, depositatail 15 giugno 2026, che ha confermato il diritto al rimborso di una societàfrancese per la maggiore imposta sostitutiva versata su una plusvalenzarealizzata nel 2021. I giudici hanno chiarito che la novella del 2024 non haefficacia innovativa, ma costituisce mero recepimento normativo di un principiogià consolidato in sede unionale e nazionale (richiamando espressamente Cass.nn. 21261/2023 e 27267/2023): il giudice interno era pertanto tenuto, già primadella riforma, a disapplicare la disciplina interna incompatibile con ildiritto dell'Unione, in ossequio al principio per cui l'interpretazione deldiritto unionale fornita dalla Corte di Giustizia ha efficacia dichiarativa eretroagisce al momento di entrata in vigore della norma interpretata. Lapronuncia, oggetto di un recente commento sulla stampa specializzata, confermache il tema delle cessioni "pre-riforma" resterà terreno dicontenzioso ancora per diverso tempo, con l'onere della prova sui requisitisostanziali del regime (possesso della partecipazione per il periodo minimorichiesto, residenza non privilegiata, natura commerciale dell'attività dellapartecipata, iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie) che comunquepermane a carico del contribuente e va documentato con particolare cura.
Conclusioni
I tre casi esaminati condividonouno schema comune: un principio di diritto ormai stabile in giurisprudenza chel'Agenzia delle Entrate continua a disattendere in sede amministrativa,lasciando ai contribuenti l'onere di far valere i propri diritti in giudizio.Si tratta di un disallineamento che, per la sua sistematicità, richiede unapproccio consapevole fin dalla fase precontenziosa: predisporre un'istanza dirimborso solidamente motivata e documentata, pur nella pressoché probabileprospettiva del diniego, resta comunque il presupposto indispensabile peraccedere a un giudizio in cui l'orientamento delle corti è, ad oggi, saldamentefavorevole al contribuente.
