Nei giorni scorsi la Sezione Lavoro della Corte di Cassazione ha depositato una serie di pronunce ravvicinate e di contenuto sostanzialmente omogeneo con le quali, respingendo i ricorsi dell'INPS, ha affermato che gli utili accantonati a riserva da una Srl non soggetta al regime di trasparenza fiscale non concorrono alla formazione della base imponibile contributiva IVS del socio lavoratore iscritto alla Gestione artigiani o commercianti.
Si tratta di un orientamentorecente, contrastante con la prassi amministrativa seguita per oltre vent'anni dall’INPSe che, al tempo stesso, apre alcune questioni di rilievo, soprattutto conriferimento alle annualità successive alla riforma fiscale del 2018.
L'oggetto della controversia
Nei giudizi esaminati non era in discussione l'obbligo di iscrizione alla Gestione previdenziale, pacifico in quanto i soci partecipavano al lavoro aziendale con carattere di abitualità e prevalenza. La controversia riguardava, invece, la determinazione della base imponibile contributiva e, in particolare, la possibilità di imputare pro quota al socio lavoratore il reddito prodotto dalla Srl anche quando l'utile fosse rimasto nel patrimonio sociale mediante accantonamento a riserva.
Il riferimento normativo è costituito dall'art. 3-bis, comma 1, del D.L. 384/1992, che commisura la contribuzione alla totalità dei redditi d'impresa «denunciati ai fini IRPEF».Il nodo sta nel fatto che la Srl è un autonomo soggetto passivo IRES: il reddito da essa prodotto viene imputato al socio persona fisica, in via ordinaria, soltanto a seguito della distribuzione degli utili, fatta salva l'eventuale opzione per il regime di trasparenza fiscale previsto dagli artt. 115 e 116 del TUIR.
La posizione dell'INPS
Con la circolare n. 102 del 12 giugno 2003 l'INPS si era attestato su una posizione diversa. Secondo l'Istituto, per i soci lavoratori di Srl la base imponibile contributiva è costituita dalla quota di reddito d'impresa dichiarato dalla società attribuibile al socio in proporzione alla partecipazione agli utili, «prescindendo dalla destinazione che l'assemblea ha riservato a detti utili». In questa prospettiva, il reddito della società assumerebbe rilevanza contributiva anche quando non venga effettivamente distribuito.
Nei giudizi sottoposti alla Cassazione l'INPS ha ribadito tale impostazione, sostenendo che dovrebbe rilevare il reddito astrattamente conseguibile dal socio e che la mancata distribuzione degli utili, soprattutto nel caso del socio unico e amministratore, dipenderebbe da una scelta dello stesso soggetto obbligato. Consentire che tale scelta incida sull'imponibile contributivo finirebbe, secondo l'Istituto, per rimetterne la misura alla volontà dell'assicurato. È stato inoltre richiamato il principio solidaristico proprio del sistema previdenziale.
La decisione della Cassazione
Nel respingere i ricorsi, la Corte ha valorizzato anzitutto il dato letterale dell'art. 3-bis. Il riferimento ai redditi «denunciati ai fini IRPEF» introduce un criterio normativo preciso e verificabile: ai fini contributivi rileva il reddito che, secondo la disciplina tributaria, è imputato al socio, non essendo sufficiente che sia stato prodotto e dichiarato dalla società ai fini IRES. Interpretare «denunciati» come equivalente a «conseguibili» determinerebbe, secondo i giudici, una sostanziale interpretatio abrogans della norma e si porrebbe in contrasto con la riserva di legge prevista dall'art. 23 Cost.
Il reddito prodotto dalla Srl può pertanto essere riferito al socio, e da questi dichiarato ai fini IRPEF, soltanto quando intervenga una fattispecie idonea a determinarne l'imputazione, quale la percezione degli utili o l'applicazione del regime di trasparenza fiscale. In mancanza, il reddito resta riferibile esclusivamente alla società. Ne consegue che la contribuzione deve essere commisurata alla quota di reddito della società effettivamente attribuita al socio e da questi dichiarata ai fini IRPEF, e che spetta all'INPS dimostrare la sussistenza dell'imputazione.
Non hanno trovato accoglimento neppure le ulteriori argomentazioni dell'Istituto: la mancata distribuzione degli utili può rispondere a molteplici ragioni imprenditoriali e finanziarie e non è, di per sé, un comportamento elusivo, neppure nel caso del socio unico; la finalità solidaristica, a sua volta, non consente di estendere l'obbligazione contributiva oltre i limiti fissati dalla legge, mentre un livello minimo di tutela previdenziale resta assicurato dal minimale contributivo.
Un principio maturato nel regime fiscale anteriore al2018
Un elemento rilevante è costituito dalle annualità oggetto dei giudizi, tutte anteriori alla riforma fiscale del 2018. Nel caso di cui è disponibile il testo della pronuncia, ad esempio, la controversia riguardava gli anni 2015 e 2017.
La Corte afferma che la dichiarazione del reddito ai fini IRPEF «postula la percezione» degli utili. Nel regime vigente all'epoca, percezione e dichiarazione tendevano effettivamente a coincidere: il socio persona fisica che percepiva dividendi derivanti da una partecipazione qualificata era tenuto a indicarli in dichiarazione e una quota degli stessi concorreva alla formazione del reddito complessivo. Il principio affermato dalla Corte riflette dunque la disciplina fiscale applicabile agli anni oggetto di causa e va letto in quel contesto, come è stato osservato da numerosi autorevoli commentatori.
È proprio questo presupposto, tuttavia, a essere venuto meno con la riforma del 2018. Da quell'anno i dividendi percepiti dalla persona fisica al di fuori dell'esercizio di impresa sono, in via generale, assoggettati a una ritenuta del 26% a titolo d'imposta: non concorrono al reddito complessivo IRPEF e, ordinariamente, non devono essere indicati nella dichiarazione dei redditi. Percezione e dichiarazione non coincidono più, e il socio può incassare il dividendo senza che questo sia «denunciato» ai fini IRPEF nel significato tradizionale dell'espressione. L'esclusione degli utili accantonati non ne risente, perché finché l'utile permane in società non vi sono né percezione né dichiarazione (del sostituto).A porsi in termini nuovi è il trattamento dei dividendi distribuiti.
Le questioni ancora aperte
1. Le pronunce escludono la contribuzione nell'anno in cui l'utile viene accantonato, ma non definiscono se e in che modo la successiva distribuzione della riserva debba concorrere all'imponibile IVS. Il tema è particolarmente delicato per gli utili prodotti dal 2018 e per le distribuzioni soggette alla ritenuta del 26%,che ordinariamente non confluiscono nel reddito complessivo IRPEF: il richiamo ai redditi «denunciati ai fini IRPEF» non consente quindi di affermare, senza ulteriori chiarimenti, che il dividendo debba essere assoggettato a contribuzione. L'applicazione del principio di cassa, con imponibile pari all'importo assoggettato a ritenuta, costituisce una possibile ricostruzione interpretativa e non una conclusione espressa delle pronunce.
2. Qualora si ritenesse sussistente l'obbligo contributivo sulle distribuzioni, resterebbe da stabilire se la base di calcolo debba coincidere con il dividendo civilistico distribuito oppure con una quota del reddito d'impresa originariamente prodotto dalla società. Andrebbe, inoltre, individuata l'annualità di riferimento, poiché l'art. 3-bis collega la contribuzione ai redditi dell'anno al quale i contributi si riferiscono, mentre la distribuzione delle riserve può intervenire a distanza di diversi esercizi.
3. Sarebbe, in ogni caso, auspicabile un intervento dell'INPS per coordinare il nuovo orientamento con le proprie istruzioni e definire il trattamento delle distribuzioni successive.
In conclusione, per gli utili accantonati pre-riforma 2018 la strada indicata dalla Cassazione è dirompente e potrebbe dar origine a un nutrito contenzioso. Per il regime attuale, tuttavia, è auspicabile un pronto chiarimento (anche confermativo dell’attuale modus operandi) da parte dell'INPS.
